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Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 9

Mitschrift vom

Im August 2011 hatte der Board den Standardentwurf Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung von IFRS 9 (ED) veröffentlicht, in welchem die nachfolgenden vorläufigen Entscheidungen widergespiegelt wurden:

der Zeitpunkt der verpflichtenden erstmaligen Anwendung von IFRS 9 Finanzinstrumente sollte auf Geschäftsjahre geändert werden, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen;

eine vorzeitige Anwendung soll nach wie vor zulässig sein; und

Vergleichszahlen zur Klassifizierung und Bewertung von Finanzinstrumenten sollten für Unternehmen gefordert werden, die IFRS 9 erstmalig auf Geschäftsjahre anwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2012 beginnen (in Vorwegnahme einer Änderung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung

Auf der zusätzlichen Boardsitzung im November erwog der Board die auf den Entwurf erhaltenen Rückmeldungen im Hinblick auf die Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung und die Vorschrift, Vergleichszahlen rückwirkend anzupassen; er traf vorläufig folgende Beschlüsse:

Zusammenfassung der wesentlichen Beschlüsse

Ein Unternehmen hat IFRS 9 (2009) und IFRS 9 (2010) auf Geschäftsjahre anwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen; dies stellt eine Änderung gegenüber dem derzeitigen Zeitpunkt des Inkrafttretens dar, wonach IFRS 9 erstmalig verpflichtend auf Geschäftsjahre anwenden ist, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung wäre zulässig.

Statt eine Anpassung der Vergleichszahlen im Hinblick auf IFRS 9 vorzunehmen, hat ein Unternehmen zum Zeitpunkt des Übergangs eine Überleitungsrechnung von den Ausweiszeilen im Abschluss und der Bewertungskategorie nach IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung auf IFRS 9 zur Verfügung zu stellen; dies schließt die Klassen von Finanzinstrumenten ein, die normalerweise nach IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben (wie durch IFRS 9 geändert) erforderlich wären. Ein Unternehmen würde zum Zeitpunkt des Übergangs ferner die Angaben zur Umklassifizierung nach IFRS 7 (wie durch IFRS 9 geändert) vornehmen.

Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung

Der Stab stellte die von den Adressaten zur Bitte um Sichtweisen zu den Zeitpunkten des Inkrafttretens und Übergangsmethoden vom Oktober 2010 sowie zum Entwurf vom August 2011 im Hinblick auf den Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung erhaltenen Rückmeldungen vor. Während die Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung praktisch durchgehen in beiden Konsultationsdokumenten unterstützt wurde, gingen viele Einschränkungen ein, darunter die folgenden:

die Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung dergestalt, dass ein gleichzeitiger Übergang auf alle Phasen aus dem IFRS 9-Projekt zur Ablösung von IAS 39 möglich ist - eingedenk des Umstands, dass die Phasen zu Wertminderungen, Absicherungen und Saldierung noch nicht abgeschlossen sind;

die Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung dergestalt, dass eine gleichzeitige Anwendung der anderen Projekte mit einem Bezug zu Finanzinstrumenten möglich ist - einschließlich des Projekts zu Versicherungsverträgen

die Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung dergestalt, dass eine gleichzeitige Anwendung der anderen Großprojekte möglich ist - einschließlich Erlöserfassung, Leasingverhältnisse, Versicherungsverträge und sonstige Projekte mit einem Bezug zu Finanzinstrumenten

Viele derer, die Stellung genommen haben, führten allerdings praktische Bedenken hinsichtlich einer Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung in Übereinstimmung mit anderen Projekten an. Zu den geäußerten Bedenken gehören die folgenden:

der Umstand, dass eine weitere Verschiebung des Zeitpunkts des Inkrafttretens zu weiteren Themen hinsichtlich der Vergleichbarkeit zwischen jenen, die sich für eine vorzeitige Anwendung von IFRS 9 entschieden haben, und denen, die dies nicht getan haben, eingedenk der verringerten Prognostizierbarkeit von Marktteilnehmern, die den Standard anwenden

der Umstand, dass die Absicht der Europäischen Union, eine Übernahme von IFRS 9 solange zu verschieben, bis alle Phasen des Projekts zur Ablösung von IAS 39 abgeschlossen sind, zu Einführungsproblemen bei jenen führen würde, die die IFRS in Europa anwenden und eine vorzeitige Anwendung von IFRS 9 bevorzugten.

Auf Grundlage dieser Rückmeldungen empfahl der Stab, dass der Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung von IFRS 9 wie folgt gefasst werden sollte: "anzuwenden für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen, vorbehaltlich einer weiteren Überprüfung." Die zeitliche Einschränkung liegt in dem unsicheren Zeitplan des Abschlusses der anderen Phasen im Finanzinstrumenteprojekt begründet, darunter Wertminderungen, die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen und die Saldierung finanzieller Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, sowie im Projekt zu Versicherungsverträgen.

In Abwägung dieser Rückmeldungen stimmten alle Boardmitglieder zu, dass eine Verschiebung des Zeitpunkts der Erstanwendung von IFRS 9 geboten sei. Allerdings hatten die Boardmitglieder unterschiedliche Ansichten hinsichtlich des Zeitpunkts, der in den Standard aufgenommen werden sollte.

Mehrere Boardmitglieder verliehen ihrem Wunsch Ausdruck, einen bestimmten Zeitpunkt festzulegen statt den Teilsatz 'vorbehaltlich einer weiteren Überprüfung'. Diese Boardmitglieder äußerten Bedenken, dass ein Zeitplan mit offenem Ende als fehlender Wille verstanden werden könne, die verbleibenden Phasen im Finanzinstrumenteprojekt abzuschließen. Ähnlich meinten diese Boardmitglieder an, dass das Fehlen eines klar festgelegten Zeitpunkts Erstellern von IFRS-Abschlüssen Probleme bei der sachgerechten Steuerung ihrer Ressourcen für die Einführung neuen Standards bereiten würde, einschließlich derer, die die IFRS erstmalig anwenden.

Andere Boardmitglieder hatten allerdings hinsichtlich der Formulierung eines endgültigen Zeitpunkts angesichts der Unsicherheit Bedenken, was den Abschluss der verbleibenden Phasen des Finanzinstrumenteprojekts angeht. Diese Boardmitglieder wollten nicht, dass der Zeitpunkt der Erstanwendung zu 'einem beweglichen Ziel' wird und hielten die Formulierung 'vorbehaltlich einer weiteren Überprüfung' daher für einen sinnvollen Vorschlag, um hervorzuheben, dass der Zeitpunkt des Inkrafttretens letztlich von dem Abschluss der anderen Projekte abhinge. Des Weiteren waren diese Boardmitglieder besorgt, dass ein abschließender Zeitpunkt so verstanden werden könne, dass eine Absicht bestehe, die Qualität weniger Ernst zu nehmen als die Erreichung von Zielen. Ein Boardmitglied schlug sogar vor, solange gar keinen Erstanwendungszeitpunkt anzuführen, bis die anderen Phasen im Finanzinstrumenteprojekt abgeschlossen sind.

Mit diesen Rückmeldung schlug der Vorsitzende des IASB vor, dass ein endgültiger Zeitpunkt des Inkrafttretens in der Formulierung "anzuwenden für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen" gewählt werden sollte. Er meinte, dass schon verstanden würde, dass jegliche Boardentscheidung - dies schließt jene zum Erstanwendungszeitpunkt ein - unter dem Vorbehalt weiterer Erwägungen durch den Board eingedenk der Marktentwicklungen, der Rückmeldungen von den Adressaten, der Tätigkeiten des Boards sowie anderer maßgeblicher Faktoren stehe. Daher sei die Aufnahme der Formulierung 'vorbehaltlich einer weiteren Überprüfung' überflüssig. Bis auf ein Boardmitglied unterstützen alle den Vorschlag, einen festen Erstanwendungszeitpunkt zu nennen, nämlich Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen. Der Board erörterte nicht, welche aktiven Projekte (z.B. Versicherungsverträge, Erlöserfassung und die anderen Finanzinstrumenteprojekte) einen Einfluss auf den Zeitpunkt der Erstanwendung von IFRS 9 haben könnten oder welche Ereignisse zu einer Überprüfung des Erstanwendungszeitpunkts von IFRS 9 führen würden.

Anpassung von Vergleichszahlen

Der Stab des IASB stellte die auf die Konsultationsdokumente erhaltenen Rückgaben hinsichtlich der Darstellung der Vergleichszahlen beim Übergang auf IFRS 9 vor. Es bestand keine einheitliche Sichtweise in Bezug auf die Frage, ob die Vergleichszahlen bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 angepasst werden sollten; allerdings wurden bestimmte Themen mehrfach aufgebracht.

Jene, die eine Anpassung der Vergleichszahlen unterstützten, meinten, dass die Darstellung von Vergleichszahlen im Einklang mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler stünde; eine Verschiebung des Zeitpunkts der verpflichtenden Erstanwendung von IFRS 9 würde Unternehmen einen ausreichenden Zeitrahmen zur Erstellung von Vergleichszahlen liefern. Zudem unterschieden sich IAS 39 und IFRS 9 hinreichend voneinander, so dass eine Anpassung notwendig sei, um den Abschlussnutzern aussagekräftige Informationen an die Hand zu geben.

Jene, die gegen eine Anpassung von Vergleichszahlen waren, meinten, dass der zeitliche Druck, der in ähnlicher Weise bestand, als IFRS 9 (2009) und IFRS 9 (2010) erstmals veröffentlicht wurden, nichtsdestotrotz bestehen wird, wenn die letzte Phase des Projekts zur Ablösung von IAS 39 herausgegeben wird.

Ferner meinten viele derer, die Stellung genommen hatten, dass, auch wenn eine vollständig rückwirkende Anwendung die nützlichsten Informationen liefere, unvermeidbare Ausnahmen zu einer vollständig rückwirkenden Anwendung (wie beispielsweise jene, die europäischen Unternehmen bei IAS 32 Finanzinstrumente: Ausweis und IAS 39 bei deren Erstanwendung gewährt wurden, oder der Umstand, dass Klassifizierung und Bewertung eine rückwirkende Anwendung erfordere, während die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen prospektiv anzuwenden sei) die Vergleichbarkeit ohnehin beeinträchtigten und die Nützlichkeit von Vergleichsinformationen somit verringerten.

In Abwägung dieser Rückmeldungen und anderer möglicher Umsetzungssachverhalte im Hinblick auf die Darstellung von Vergleichsinformationen (bspw. zum Zeitpunkt der Erstanwendung bereits ausgebuchte Vermögenswerte, die Festlegung des Geschäftsmodells, die Ausübung der Fair-Value- Option für einen Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit oder die Änderungen im beizulegenden Zeitwert eines nicht zu Handelszwecken gehaltenen Eigenkapitalinstruments im Sonstigen Gesamtergebnis) umriss der Stab eine Empfehlung, zusätzliche Angaben vorzuschreiben, um Nutzern zu ermöglichen, die Auswirkungen eines Übergangs von IAS 39 auf IFRS 9 zu verstehen, anstelle einer Vorschrift, die Vergleichsangaben anzupassen.

Der Stab des IASB veranschaulichte dem Board die Vergleichsangabe zum Übergang in einer Überleitungsrechnung, in der die Bilanzposten zum 1. Januar 2015 von IAS 39 auf IFRS 9 überführt werden (unter der Annahme, dass das Unternehmen den Standard zum 1. Januar 2015 erstmalige anwendet. Diese Darstellung ist in der Tagungsunterlage 1B enthalten, die hier heruntergeladen werden kann.

Ein Boardmitglieder äußerte Bedenken dahingehend, dass die Empfehlung des Stabs zu einer 'Änderung der Spielregeln' für jene führe, die IFRS 9 über eine vorzeitige Anwendung bereits umgesetzt haben oder dabei sind. Seine Bedenken bestanden insbesondere darin, dass die geänderten Angabevorschriften zu einem Zusatzaufwand für Ersteller führen würden, indem zusätzliche Angaben gefordert würden, die bislang nicht erforderlich waren. Ein anderes Boardmitglieder sagte allerdings, dass die meisten der in den Angaben geforderten Informationen bereits durch IAS 8 und IFRS 7 gefordert würden und Ersteller somit in der Lage sein sollten, solche Angaben ohne Zusatzaufwand zu bewältigen.

Ein anderes Boardmitglieder bat um die Angabe eines Vergleichs der Nettozinsmarge, die in der derzeit vom Stab vorgeschlagenen Vergleichsangabe zum Übergang nicht vorgesehen sei. Der Stab entgegnete aber, dass eine solche Angabe in IAS 8 enthalten sei, da Unternehmen verpflichtet seien, eine Aufgliederung der Veränderungen in den Abschlussposten zur Verfügung zu stellen (und damit auch der Nettozinsmarge), soweit dies durchführbar ist. Darüber hinaus meinte der Stab, dass, um Änderungen an der Nettozinsmarge infolge der Erstanwendung von IFRS 9 zuweisen zu können, die Auswirkungen anderer maßgeblicher Faktoren wie Zins- und Bonitätsänderungen ignoriert werden müssten. Nach Ansicht des Stabs könnte es schwierig sein, die der Umklassifizierung zuzurechnenden Auswirkungen zu isolieren. Daher empfahl der Stab keine zusätzliche Angabe speziell zur Anwendung von IFRS 9.

Eingedenk des Vorstehenden stimmte der Board der Empfehlung des Stabs vorläufig zu (mit Ausnahme eines Boardmitglieds, das eine Anpassung der Vergleichszahlen bevorzugte). Statt eine Anpassung der Vergleichszahlen um IFRS 9 vorzuschreiben, hätte ein Unternehmen zum Zeitpunkt des Übergangs eine Überleitungsrechnung von den Ausweiszeilen im Abschluss und der Bewertungskategorie nach IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung auf IFRS 9 zur Verfügung zu stellen; dies schließt die Klassen von Finanzinstrumenten ein, die normalerweise nach IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben (wie durch IFRS 9 geändert) erforderlich wären. Ein Unternehmen würde zum Zeitpunkt des Übergangs ferner die Angaben zur Umklassifizierung nach IFRS 7 (wie durch IFRS 9 geändert) vornehmen. Eine Angabe wäre selbst dann geboten, wenn ein Unternehmen sich dafür entscheidet, seine Vergleichszahlen um die Auswirkung der Anwendung von IFRS 9 anzupassen.

Damit ging die Boardsitzung am 7. November 2011 zu Ende.

Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern bei der Sitzung gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.